{* *}

Fiktív számla a Kúria joggyakorlatában

2020-02-18
Adóeljárás-adózás, fiktív számla, rendeltetésellenes joggyakorlás

A gyakorlatban egyre többször előfordul, hogy egy ártalmatlannak tűnő jogkövetési vizsgálatot követően az adóellenőrök jelzése alapján költségvetési csalás gyanúja miatt indul nyomozás, vagy sok esetben a jogkövetési vizsgálatot eleve kifejezetten annak érdekében rendeli el a NAV, hogy a még ismeretlen tettes ellen folyamatban lévő nyomozáshoz bizonyítékokat szerezzen be anélkül, hogy a gyanúsítás tényét közölnie kelljen a célkeresztben lévő későbbi terheltekkel. Jellemző azért még a klasszikus példa is, hogy a nyomozás megindítását egy-egy átfogó adóellenőrzés során tett adóhatósági megállapítás, és az annak során feltárt bizonyítékok indukálják.

 

Jelen cikkünkben ezért megpróbálunk áttekintést adni a Kúria fiktív számlázással, illetve az adóügyleteket érintő rendeltetésellenes joggyakorlás kapcsán kialakított joggyakorlatáról, mely e helyütt természetesen nem lehet teljes.


  1. Fiktív számla esetei, 5/2016. (IX.26.) KMK vélemény

 

A befogadott számla hitelessége kapcsán az adózói tudattartalom (tudta/tudnia kellett volna) elemzése különböző módon alakulhat. A vizsgálat során három, jól elkülöníthető tényállás különböztethető meg:

 

  1. A számlában szereplő gazdasági esemény nem történt meg.

 

  1. A gazdasági esemény megvalósult, de nem számlában szereplő felek között.

 

  1. A gazdasági esemény a számlában szereplő felek között megvalósult, de a számlakibocsátó (vagy az általa befogadott számla kibocsátója) csalárd magatartást valósított meg.

 

1.) A számlában szereplő termékértékesítés/szolgáltatás nyújtás a valóságban nem történt meg, a számla csak „önmagában” létezik, mögöttes gazdasági esemény nélkül. Célja csalárd módon vagy visszaélésszerűen az áfa levonási jog gyakorlása. A gazdasági esemény hiányáról a számlában szereplő felek tudomással bírnak, szubjektív tudatuk átfogja annak nem valós jellegét. Erre figyelemmel szükségtelen és értelmezhetetlen annak vizsgálata, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett volna az adókijátszásról, adócsalásról. Tudott róla, hiszen résztvevője volt az adókijátszásnak. Ebben az esetben azonban bizonyos feltételek fennállása esetén a számlakiállító adóalanynak lehetősége van a meg nem valósult ügyletről kiállított számla sztornírozására. Az eddigi, mindig vitatott, de Kúria által elfogadott joggyakorlat úgy tűnik, hogy végre változóban van, ugyanis eseti ügyben a Kúria megállapította, hogy az Áfa tv. 55. § (2) bekezdésében szabályozott feltételek teljesülése esetén végrehajtott számla korrekció jogszerű, nem lehet megtagadni arra figyelemmel, hogy a számla kiállítására fiktív ügylet keretében került sor, mivel a jogszabály ilyen tartalmú kitételt nem tartalmaz. A témáról részletesebben az alábbi cikkünkben írtunk: https://adoeljaras.hu/hu/cikkek/2020-02-17-szamlakiallitashoz-kapcsolodo-altalanos-forgalmi-ado-fizetesi-kotelezettseg

 

2.) A termékértékesítés, vagy a szolgáltatásnyújtás megtörtént (pl. az áru a számlabefogadó tulajdonába került, a ház felépült), de az adóhatóság bizonyította, hogy azt nem a számlakiállító adóalany teljesítette. Az adólevonási jogát gyakorló adózó gyakran arra hivatkozik, hogy őt megtévesztették, úgy tudta, hogy a számlakiállító adóalany teljesíti a szerződést. Ennek a helyzetnek a megítélésénél egyrészt nem lehet figyelmen kívül hagyni, hogy az áfa levonási jog teljesített ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó tekintetében érvényesül (Mahagében/Dávid ügy 38.pont), másrészt, hogy azt az adót lehet levonni, amelyet egy másik adóalany hárított rá át (Áfa tv. 120. § a) pontja, Irányelv 168. cikk a) pontja). E pontban vitatott tényállás szerint az ügylet teljesült, de a számlakiállító nem azonos az áfát áthárító adóalannyal (a számlakiállító ténylegesen nem hárított át áfát). A két konjunktív feltétel tehát nem teljesül, de a vita abban van, hogy ezt a felperesi adózó tudattartalma átfogta-e.

 

E körben utalni kell egyes EU tagállami bíróságok ítélkezési gyakorlatára (lásd. a Kúria Joggyakorlat-elemző Csoportjának „Az általános forgalmi adó levonhatóságával összefüggő perek gyakorlata” vizsgálata eredményéről készített Összefoglaló vélemény 8. pontja. A tagállami bíróságok áfa levonási jog gyakorlata – 2015.”) amely szerint a legtöbb tagállam a jóhiszeműség kérdését csak abban az esetben kezdi el vizsgálni, ha a gazdasági esemény valóban megtörtént. Ha a tranzakció ténylegesen megvalósult és kapcsolódik hozzá adócsalás, akkor merülhet fel a jóhiszeműség kérdése.

 

Az EUB esetjoga nem tesz különbséget a között, amikor maga az adóalany követ el adókijátszást, és a között, ha az adóalany tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a termék megszerzése által héa-csalásra irányuló ügyletben vesz részt. Az Irányelv alkalmazása szempontjából ezen adókijátszás résztvevőjének kell tekinteni függetlenül attól, hogy az általa utóbb teljesített adóköteles ügyletei keretében a termék továbbértékesítéséből, illetve a szolgáltatás felhasználásából nyeresége származik-e, vagy sem. (C–18/13 Maks Pen ügy 48. pont)

 

Ennek az adózói magatartásnak (tudattartalomnak) bizonyítása az adóhatóság feladata, de az adózót együttműködési kötelezettség terheli, ugyanis vannak olyan esetek, amikor kizárólag a számlabefogadó adóalany rendelkezik olyan információkkal, amelyek bizonyítékként tudnak szolgálni az eljárás során. Az 1. pontban rögzített esetkörhöz képest az „objektív körülmények” fennállásán alapuló adóhatósági határozat jogszerűségének megítéléséhez tehát – tényállástól függően – szükség lehet annak vizsgálatára, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett-e az adókijátszásról, adócsalásról.

 

A tényállás függvényében különbség tehető aktív és a passzív adókijátszást megvalósító számlabefogadó között, amelynek kapcsán a számla befogadójának a gazdasági esemény megvalósulása során tanúsított magatartását kell vizsgálni. Az elhatárolás alapja, hogy a számlabefogadó adóalany, aktív vagy passzív szerepet töltött-e be a csalárd magatartás megvalósítása során.

 

Aktívnak minősül a magatartása, ha tevőlegesen lépett fel a jogellenes adóelőny megszerzése érdekében, azaz alapvetően járult hozzá a mesterséges ügylet vagy ügyletek kialakításához. Ekkor nem szükséges vizsgálni a számlabefogadó tudattartalmát, hanem azon cselekedeteit kell feltárni, amelyek bizonyítják, hogy elsődleges alakítója volt az ellenőrzés alá vont ügyletnek vagy láncnak.

 

Passzívnak minősül a magatartása, ha a másik adóalany által felkínált feltételeket, körülményeket az ügylet lebonyolítása során nem vizsgálta. Ekkor feltárandó a számlabefogadó tudattartalma, hiszen azt kell bizonyítani a közigazgatási eljárásban, hogy tudott, vagy tudnia kellett volna arról, hogy az ügyletet vagy azok láncolatát jogellenes adóelőny megszerzése érdekében mások hozták létre aktívan, és vonták abba bele.

 

Míg előbbi esetben az ügylet(ek) alakítója, addig utóbbi esetben az(ok) elszenvedője a számlabefogadó adóalany. Az utóbbi esetben azonban, ha tudott, illetve tudnia kellett volna arról, hogy adókijátszás részesévé válik, adólevonási jogot nem gyakorolhat. Az ügyletben, vagy láncügyletben (körhintaügyletben) legalább egy aktív adókijátszónak lennie kell, kivéve, ha azt olyan személy alakította ki és mozgatta a háttérből, aki/amely maga nem lépett fel szerződő félként egyik ügyletben sem.

 

Szükséges tehát, hogy az adóhatóság feltárja, hogy mely adóalanynál/adóalanyoknál jelentkezik a jogellenes adóelőny, amelyre tekintettel – a fentiekre figyelemmel – megtagadható a felperesi adóalany adólevonási/visszaigénylési joga.

 

3.) Ebben az esetben a konjunktív feltételek teljesültek: a termékértékesítés/szolgáltatásnyújtás megtörtént, és azt a számlakiállító teljesítette. Az adóhatóság azonban bizonyítja, hogy a számlakiállító, vagy láncszerződés (körhinta csalás) esetén a sorban valamely korábbi adóalany (az általa befogadott számla kibocsátója) csalárd magatartást valósított meg. Kérdésként merül fel, hogy a felperesi adózó adólevonási jogának gyakorlása összefüggésben lehet-e más adóalanyok magatartásával, elveszítheti-e a fő szabály szerint nem korlátozható jogának gyakorlását.

 

E kérdés megítélésénél figyelemmel kell lenni arra, hogy az adócsalás, az adóelkerülés, illetve más visszaélések elleni küzdelem olyan célkitűzés, amelyet az Irányelv elismer és támogat, a jogalanyok az uniós jog normáira nem hivatkozhatnak csalárd módon vagy visszaélésszerűen (Mahagében/Dávid ügy 41. pontja és az ott hivatkozott EUB ítéletek). Ezen küzdelem olyan cél, amely nem csak a számlában szereplő felek közt kell, hogy érvényesüljön, hanem az egész gazdasági láncolatban. Ugyanakkor más adóalany visszaélésszerű magatartása miatt nem veszítheti el a felperesi adózó automatikusan az adólevonási jogát, amely az EUB szerint héa mechanizmusának szerves részét képezi (Mahagében/Dávid ügy 38. pontja). Vizsgálni kell tehát a felperesi adózó tudattartalmát, és az adóhatóság feladata, hogy azon objektív körülmények alapján bizonyítsa, hogy az adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel az eladó, illetve a szolgáltató vagy az értékesítési láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt (Mahagében/Dávid ügy 49. pontja)

 

  1. Rendeltetésellenes joggyakorlás, adóelőny, a Kfv.I.35.028/2018/7. számú döntés

 

A KMK véleményben szereplő fogalmak közül érdemes kitérni a rendeltetésszerű joggyakorlás, illetve az adóelőny fogalmára, hiszen ezek első olvasatra eléggé elvont fogalmaknak tűnnek.

 

A Kúria – többek között - a Kfv.I.35.028/2018/7. számú döntésében a rendeltetésellenes joggyakorlást egy háromlépcsős teszttől függően teszi megállapíthatóvá. Eszerint:

 

Az általános forgalmi adó területén a visszaélésszerű magatartás tilalmára vonatkozó elvet az Európai Unió Bírósága ítélkezési gyakorlata munkálta ki. Legutóbbi ezzel foglalkozó döntésében kimondta, hogy ez az elv olyan általános jelleggel rendelkezik, amely az uniós jog általános elveire jellemző (C-251/16).

Az Art. 2. § (1) bekezdése általánosságban határozza meg a rendeltetésellenes joggyakorlást, pontos elhatárolást, hogy az milyen magatartással valósul meg és mely körülmények fennállása esetén állapítható meg, nem ad, a jogalkalmazóra bízza a konkrét eset releváns tényállási elemeinek értékelése alapján annak meghatározását. E törvényi rendelkezés értelmezése során azonban figyelemmel kell lenni az Európai Unió Bíróságának a Halifax- (C-255/02), és Part-Service- (C-425/06) ügyekben a visszaélésszerű magatartás és az adókikerülés kapcsán kifejtett tételeire is. Az Európai Unió Bírósága a Halifax-ügyben állította fel először azt a háromlépcsős tesztet, amit a rendeltetésellenes joggyakorlás megállapításakor vizsgálni kell. Bármelyik feltétel hiánya kizárja a rendeltetésellenes joggyakorlás megállapítását.

Eszerint:

- a Héa irányelvben, illetve a nemzeti adótörvényben foglalt feltételeknek formálisan megfelel a gazdasági esemény, de valós gazdasági tartalma nincsen,

- az ügyletek elsődleges célja az adóelőny megszerzése,

- az adóelőnynek ellentétesnek kell lennie a hozzáadott értékadó szabályozás céljával, rendelkezéseivel.

Az Art. 2. § (1) bekezdése értelmében akkor állapítható meg rendeltetésellenes joggyakorlás, amikor a szerződés vagy más jogügylet célja kizárólag vagy döntően a kölcsönös, vagy egyoldalú adómegtakarítás, közvetve az államháztartás valamely alrendszerének okozott kár (Kfv.I.35.529/2006/9., Kfv.VI.35.575/2012/8.).

 

Az adóelőny fogalmának pontos meghatározására ugyan nem kerül sor, de a Kúria Kfv.I.35.028/2018/7. számú döntése iránymutatással szolgál e tekintetében is. A Kúria ezen megállapítása szerint Áfaügyekben az adóelőny alapvetően abból fakadhat, hogy az egyik fél levonja az áfát, míg a másik fél azt nem fizeti be, vagyis olyan összeget igényel vissza a költségvetésből, mely nem került befizetésre.

 

  1. Adóellenőrzés során vizsgált körülmények, standardizált elemek, a Kfv.I.35.132/2017/6., illetve Kfv.I.35.318/2017/11. számú döntések

 

A Kúria fenti döntései szerint az általános forgalmi adó levonási ügyekben az EUB döntései és az azon alapuló, azt követő kúriai gyakorlatban kialakultak olyan standardizált elemek amelyek gátját képezik a levonási jog gyakorlásának, ezért az adóhatóság ezen körülmények fennállásának vizsgálatára kiemelt figyelmet szokott fordítani, és bizonyítottságuk esetén megtagad(hat)ja a számlabefogadó társaság az Áfa levonási jogát:

 

  • az ügyletek gazdasági racionalitásának hiánya,
  • tényleges gazdasági kockázat hiánya,
  • kismértékű haszonkulcs alkalmazása,
  • adóminimalizálásra való törekvés,
  • a beszerzésekért történő fizetés „fordított útja",
  • személyi összefonódások,
  • a gazdasági esemény nem független felek közötti jellemzőkkel bír,
  • személyi, tárgyi feltételek hiánya,
  • beszállító társaságok dokumentációjának hiánya,
  • eltűnő, utóbb dokumentációk hiánya miatt levizsgálhatatlan vállalkozások,
  • a társaságok képviselői elérhetetlenek,
  • jogszerű meghatalmazás hiányában való eljárás,
  • a gazdasági eseményekben „résztvevők" információ hiánya, részletesen a gazdasági eseményről nyilatkozni nem tudnak,
  • egyetlen kereskedői kapcsolat jelenléte.

 

A Kúria döntéseiben rögzített standardizált elemek tekintetében meg kell jegyezni, hogy az adóhatóság nem önmagában valamely standardizált elem(ek) bizonyítottsága esetén jogosult az adólevonási jog megtagadására, hanem csak abban az esetben, ha az(oka)t a számlabefogadó magatartásával okszerű, bizonyított kapcsolatba hozza, és így a számlabefogadó terhére is értékelheti. Az EUB döntéseiben több, a fentiekben felsorolt tényállási elem tekintetében kifejezetten azt rögzítette, hogy önmagában nem értékelhető(k) a számlabefogadó terhére, melyet az adóhatóság gyakran vélelmekkel hidal át (a számlabefogadó bizonyára tudta, nyilvánvalóan tudott róla, stb.), mely vélelmek azonban nem jogszerűek, a bizonyítási kötelezettség a tényállás minden egyes eleme tekintetében az adóhatóságot terheli.  



Dr. Márk Roland ügyvéd

Szakszerűség és megbízhatóság

DR. MOLNÁR ÁRPÁD

A Budapesti Ügyvédi Kamara bejegyzett ügyvédje, adószakértő, közgazdász, a Molnár és Társai Ügyvédi Társulás vezetője.

DR. DÓDA BALÁZS

A Budapesti Ügyvédi Kamara bejegyzett ügyvédje, adótanácsadó, a Molnár és Társai Ügyvédi Társulás alapító tagja.

DR. MÁRK ROLAND

A Budapesti Ügyvédi Kamara bejegyzett ügyvédje, a Molnár és Társai Ügyvédi Társulás alapító tagja.