A költségvetési csalást/adócsalást csak szándékosan lehet elkövetni, azonban a számlabefogadó tudattartalmának egy esetleges adóellenőrzés alkalmával még fontos szerep juthat.. A számlabefogadó tudattartalmának a vizsgálata során az adóhatóság a felek közötti gazdasági kapcsolatotot, így a számlabefogadó körültekintő eljárását ellenőrzi, vagyis, hogy a tudata átfogta, vagy átfoghatta-e, hogy adókijátszás részese. Amennyiben a gazdasági esemény során, illetve a partnere kiválasztásában nem járt el megfelelő körültekintéssel, az csak egyfajta gondatlanság lesz a részéről, ami a büntetőjogi felelősséget semmiképpen sem alapozhatja meg, azonban elegendő lesz ahhoz, hogy az adóhatóság az adólevonási jogot elvitassa, és adóbírságot is kiszabjon.

Az adócsalás/költségvetési csalás fogalma (Btk. 396. §)

A költségvetési csalás (korábbi és hétköznapi nevén adócsalás) leggyakoribb elkövetési formája az Áfához kapcsolódik, és jellemzően fiktív számla befogadásával és a számla Áfa tartalmának levonásba helyezésével valósul meg. Szintén gyakori elkövetési magatartás az olyan Áfa levonása, ahol a számla ugyan nem fiktív, mert a számlakiállító teljesített, de a számlázási láncolatot eleve csalárd (csalási) szándékkal hozták létre. Ezekről bővebben korábbi cikkünkben írtunk: https://adoeljaras.hu/cikkek/2024-09-09-rendeltetesellenes-joggyakorlas-es-a-fiktiv-szamlazas-kapcsolata.

Azonban nem kizárólag fiktív számla befogadásával történő Áfa levonása, hanem például adó, vagy más kedvezmény jogosulatlan igénybe vétele is kimeríti a költségvetés csalás tényállását, amennyiben ezzel az elkövető a költségvetésnek kárt okoz. Ide tartozik tehát a csalás minden olyan esete, amely a költségvetés sérelmével jár.

Fontos kiemelni, hogy adott esetben a költségvetési csalás bűntette megvalósulhat (befejezett elkövetés) azzal, ha a számlabefogadó fiktív számla után él adólevonási jogával. Ebben az esetben a számlakiállító lesz a bűnsegéd, a számlabefogadó az elkövető.

Lássuk előbb azonban, hogy az adóhatóság egy adóellenőrzés során az Áfa levonhatóság vizsgálatánál milyen szempontokat mérlegel:

Az adóeljárásban az Áfa levonási jogosultság vizsgálata során három jól elkülöníthető tényállás különböztethető meg a Kúria 5/2016. (IX.26.) KMK véleménye (a továbbiakban: KMK vélemény) alapján. Fontos kiemelni, hogy egy adóhatósági vizsgálat során akkor kerül célkeresztbe valamely ügylet, ha a számlakiállító, vagy a láncolat korábbi tagja a kiállított számla után az Áfát nem fizette meg, vagy adóminimalizáló gyakorlatot folytat.

Amennyiben felmerül a gyanú, hogy kétes alvállalkozótól fogadott be számlát és élt adólevonási jogával, még bármilyen eljárás megindulása előtt átnézzük az adott ügylet, vagy időszak dokumentumait, és az adóhatóságot megelőzően igyekszünk az estleges kockázatokat megtalálni, kiszűrni, és feltárni a nagyobb problémákat, megkeresve a legoptimálisabb ugyanakkor legkisebb anyagi áldozattal járó megoldást a feltártak orvoslására, erről honlapunkon bővebben olvashat: https://adoeljaras.hu/szolgaltatasok.

Jogkövetési vizsgálat

A jogkövetési vizsgálat elsődleges célja, hogy az adóellenőrzéshez képest egy időben gyorsabb vizsgálat során (alapesetben 30 nap), egy általában rövidebb időszakot vizsgáljon az adóhatóság, mely során az adózásra vonatkozó előírások megtartását ellenőrzi.

Ennek célja egyrészt a hiányosságok, hibák feltárása mellett az adózók jogkövető magatartásának ösztönzése, az adózók segítése.

Egy másik, és újabban egyre gyakoribb célja a jogkövetési vizsgálatoknak, hogy ennek során az adóhatóság egy későbbi nyomozáshoz, vagy már egy ismeretlen elkövetővel szemben folyamatban lévő nyomozáshoz az adóeljárás során gyűjtsön be adatokat és bizonyítékokat, melyeket a későbbiekben már a büntetőeljárás során használhat fel.

Adott esetben tehát a jogkövetési vizsgálat során begyűjtött bizonyítékokat (dokumentumok stb.) és az eljárás során tett nyilatkozatokat kapja készhez az adóhatóság nyomozó szerve. Erről bővebben az alábbi cikkünkben írtunk: https://adoeljaras.hu/cikkek/2021-01-28-megszunnek-az-adoellenorzesek-jogkovetesi-vizsgalat-utan-nyomozas.

Fontos kiemelni, hogy jogkövetési vizsgálat esetén ennek időtartama alatt, és ezt követően is egészen az esetleges adóellenőrzés megindulásáig lehetőség van az adott ügylet, vagy időszak önellenőrzésére. Amennyiben valamely alvállalkozó által kiállított számla esetében kétsége merült fel, keressen minket bizalommal, és „kvázi” adóhatósági szemmel átnézzük az adott ügylet, vagy időszak dokumentumait.

Adóellenőrzés

Az ellenőrzés az erről szóló előzetes értesítés kézbesítésével, ennek mellőzése esetén a megbízólevél kézbesítésével, egy példányának átadásával vagy az általános megbízólevél bemutatásával kezdődik.

A NAV ellenőrzési szakterületének a feladata, hogy az adóbevallásokat, az ezekhez kapcsolódó gazdasági eseményeket megvizsgálja, adott esetben az adókülönbözetet és az adóhiányt megállapítsa, vagy mulasztás feltárása esetén megbírságolja a vizsgált adózót.

Az adóellenőrzés megindulásának joghatása, hogy beáll az önellenőrzési tilalom, az adott időszakot az adózó már nem helyesbítheti.

A befogadott számla hitelességét adóellenőrzés esetében az adóhatóság fogja vizsgálni, és ennek eredménye függvényében fog megállapítást tenni.

Érdemes röviden tisztázni, hogy mi is az adókijátszás? Adókijátszásnak számít, egyrészt például adómentes Közösségen belüli értékesítés esetében, ha az árut a valóságban nem fuvarozzák el a másik tagállam területére, hanem belföldön „feketén” értékesítik.

A fentebb előadottak figyelembe vételével adókijátszás továbbá, ha az adózó olyan befogadott számlák után gyakorolja az áfalevonási jogát, amely mögött nincs valós teljesítés. Ide tartozik az az eset is, ha volt ugyan teljesítés, de nem a számlán feltüntetett felek között, illetve ha az adókijátszó értékesítési lánc tagjaként az adózó olyan áfát vont le, amelyet a lánc egy másik tagja nem fizetett be, és ezt kellő körültekintés mellett fel kellett volna ismernie.

A fentiek kapcsán az adózói tudattartalom (tudta/tudnia kellett volna) elemzése különböző módokon alakulhat. A három, jól elkülöníthető tényállás a KMK vélemény alapján az alábbi:

• 1. A számlában szereplő gazdasági esemény nem történt meg.

• 2. A gazdasági esemény megvalósult, de nem számlában szereplő felek között.

• 3. A gazdasági esemény a számlában szereplő felek között megvalósult, de a számlakibocsátó (vagy az általa befogadott számla kibocsátója) csalárd magatartást valósított meg.

Az első esetben a számlában szereplő termékértékesítés/szolgáltatás nyújtás a valóságban nem történt meg, a számla csak „önmagában” létezik, mögöttes gazdasági esemény nélkül. Célja csalárd módon vagy visszaélésszerűen az áfa levonási jog gyakorlása. Szükségtelen és értelmezhetetlen annak vizsgálata, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett volna az adókijátszásról, adócsalásról, tudott róla, hiszen résztvevője volt az adókijátszásnak.

A második esetben a termékértékesítés, vagy a szolgáltatásnyújtás megtörtént (pl. az áru a számlabefogadó tulajdonába került, a ház felépült), de az adóhatóság bizonyította, hogy azt nem a számlakiállító adóalany teljesítette. Az adólevonási jogát gyakorló adózó gyakran arra hivatkozik, hogy őt megtévesztették, úgy tudta, hogy a számlakiállító adóalany teljesíti a szerződést. Ennek a helyzetnek a megítélésénél egyrészt nem lehet figyelmen kívül hagyni, hogy az áfa levonási jog teljesített ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó tekintetében érvényesül (Mahagében/Dávid ügy 38.pont), másrészt, hogy azt az adót lehet levonni, amelyet egy másik adóalany hárított rá át (Áfa tv. 120. § a) pontja, Irányelv 168. cikk a) pontja). E pontban vitatott tényállás szerint az ügylet teljesült, de a számlakiállító nem azonos az áfát áthárító adóalannyal (a számlakiállító ténylegesen nem hárított át áfát). A két konjunktív feltétel tehát nem teljesül, de a vita abban van, hogy ezt a számlabefogadó adózó tudattartalma átfogta-e.

E körben utalni kell egyes EU tagállami bíróságok ítélkezési gyakorlatára, amely szerint a legtöbb tagállam a jóhiszeműség kérdését csak abban az esetben kezdi el vizsgálni, ha a gazdasági esemény valóban megtörtént. Ha a tranzakció ténylegesen megvalósult és kapcsolódik hozzá adócsalás, akkor merülhet fel a jóhiszeműség kérdésének a vizsgálata.

Az EUB esetjoga nem tesz különbséget a között, amikor maga az adóalany követ el adókijátszást, és a között, ha az adóalany tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a termék megszerzése által héa-csalásra irányuló ügyletben vesz részt. Az Irányelv alkalmazása szempontjából ezen adókijátszás résztvevőjének kell tekinteni függetlenül attól, hogy az általa utóbb teljesített adóköteles ügyletei keretében a termék továbbértékesítéséből, illetve a szolgáltatás felhasználásából nyeresége származik-e, vagy sem. (C–18/13 Maks Pen ügy 48. pont).

Ennek az adózói magatartásnak (tudattartalomnak) bizonyítása az adóhatóság feladata, az adóellenőrzés során azonban az adózót együttműködési kötelezettség terheli, ugyanis vannak olyan esetek, amikor kizárólag a számlabefogadó adóalany rendelkezik olyan információkkal, amelyek bizonyítékként tudnak szolgálni az eljárás során. Az 1. pontban rögzített esetkörhöz képest az „objektív körülmények” fennállásán alapuló adóhatósági határozat jogszerűségének megítéléséhez tehát – tényállástól függően – szükség lehet annak vizsgálatára, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett-e az adókijátszásról, adócsalásról.

A tényállás függvényében különbség tehető aktív és a passzív adókijátszást megvalósító számlabefogadó között, amelynek kapcsán a számla befogadójának a gazdasági esemény megvalósulása során tanúsított magatartását kell vizsgálni. Az elhatárolás alapja, hogy a számlabefogadó adóalany, aktív vagy passzív szerepet töltött-e be a csalárd magatartás megvalósítása során.

Aktívnak minősül a magatartása, ha tevőlegesen lépett fel a jogellenes adóelőny megszerzése érdekében, azaz alapvetően járult hozzá a mesterséges ügylet vagy ügyletek kialakításához. Ekkor nem szükséges vizsgálni a számlabefogadó tudattartalmát, hanem azon cselekedeteit kell feltárni, amelyek bizonyítják, hogy elsődleges alakítója volt az ellenőrzés alá vont ügyletnek vagy láncnak.

Passzívnak minősül a magatartása, ha a másik adóalany által felkínált feltételeket, körülményeket az ügylet lebonyolítása során nem vizsgálta. Ekkor feltárandó a számlabefogadó tudattartalma, hiszen azt kell bizonyítani a közigazgatási eljárásban, hogy tudott, vagy tudnia kellett volna arról, hogy az ügyletet vagy azok láncolatát jogellenes adóelőny megszerzése érdekében mások hozták létre aktívan, és vonták abba bele.

A harmadik esetben az Áfa levonás konjunktív feltételei teljesültek: a termékértékesítés/szolgáltatásnyújtás megtörtént, és azt a számlakiállító teljesítette. Az adóhatóság azonban bizonyítja, hogy a számlakiállító, vagy láncszerződés (körhinta csalás) esetén a sorban valamely korábbi adóalany (az általa befogadott számla kibocsátója) csalárd magatartást valósított meg. Kérdésként merül fel, hogy a felperesi adózó adólevonási jogának gyakorlása összefüggésben lehet-e más adóalanyok magatartásával, elveszítheti-e a fő szabály szerint nem korlátozható jogának gyakorlását.

Vizsgálni kell tehát a hivatkozott KMK vélemény 2. és 3. pontjai alapján tett megállapítás során az adózó tudattartalmát, és az adóhatóság feladata, hogy azon objektív körülmények alapján bizonyítsa, hogy az adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel az eladó, illetve a szolgáltató vagy az értékesítési láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban (adókijátszásban) vesz részt (Mahagében/Dávid ügy 49. pontja).

Tulajdonképpen mit is vizsgál az adóhatóság revizora a kellő körültekintés elemzése során?

Vizsgálja, hogy az alvállalkozónak megvoltak-e a teljesítéshez szükséges személyi, tárgyi feltételei, hogyan került a számlabefogadó az alvállalkozóval kapcsolatba, van-e személyi összefonódás a láncolatban szereplő cégek között, vagy volt-e negatív információ közzétéve (Áfa bevallást be nem nyújtó adózó, adószám törlés/felfüggesztés stb.) az alvállalkozóról. A sort hosszan lehetne folytatni, de érdemes leszögezni, hogy az Air. 99. §-a alapján az ellenőrzés során ugyanakkor a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani, valamint az adóhatóság a tényállás tisztázása során az adózó javára szolgáló tényeket is köteles feltárni, illetve a nem bizonyított tény, körülmény - a becslési eljárás kivételével - az adózó terhére nem értékelhető.

Az adólevonások rendszerének a célja, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse valamennyi gazdasági tevékenysége keretében, a beszerzéseivel összefüggésben rá áthárított, fizetendő vagy megfizetett áfa terhe alól. A beszerzést terhelő adó levonásához való jog, az Áfa mechanizmusának a szerves részét képezi, ezért ez elvben nem korlátozható.

A körültekintő eljárás vizsgálata ugyanakkor, bár széleskörű a vonatkozó bírósági joggyakorlat, meglehetősen szubjektív kategória. Az elvárható körültekintés mértéke adózónként is eltérő lehet. Előfordulhat olyan eset, hogy ugyanazon számlázott szolgáltatás esetében csak az első vevő tekintetében vitatja el az adólevonási jogot az adóhatóság. Akinek viszont az első számlabefogadó számlázott, annál a társaságnál már nem lesz megállapítás, figyelemmel arra, hogy ezen társaság esetében már „csak” az alvállalkozó alvállalkozójánál merült fel probléma, amiről már nem feltétlenül tudhatott.

Kiemelném e körben az EUB C-512/21. számú ügyben hozott döntését, melyben a bíróság hangsúlyozta, hogy nem várható el az adózótól, hogy olyan összetett és alapos ellenőrzéseket végezzen az alvállalkozójánál, mint amelyeket az adóhatóság folytathat le.

Az adóhatóság tehát csak a kétséget kizáró módon bizonyított tényeket, körülményeket veheti figyelembe eljárása során, megállapítást csak kétséget kizáró módon bizonyított tényállás alapján tehet az ellenőrzött adózó terhére. Tehát a valószínűsített, vagy megkérdőjelezhető körülményeket a revízió nem veheti alapul a megállapítása megtételénél.

Fontos még megemlíteni, hogy amennyiben az adóellenőrzés során az adóhatóság adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapít meg, az eset körülményeitől függően 50%-ig terjedő adóbírságot, egyes esetekben kötelezően 200%-os adóbírságot szab ki. A 200%-os mértékű adóbírság alkalmazására akkor kerül sor, ha az adóhiány a bevétel eltitkolásával, hamis bizonylatok, könyvek, nyilvántartások előállításával, meghamisításával, megsemmisítésével függ össze. Kijelenthető, hogy a fiktív számlás (KMK vélemény 1. pont) és a számlabefogadó adókijátszásban történt aktív szerepe (KMK vélemény 2. pont aktív esete) esetén a revízió 200%-os bírságot szab ki, és ebben az esetben a revízió jó eséllyel büntető jelzéssel fog élni a NAV bűnügyi szakterülete felé, ahol megindul a büntetőeljárás költségvetési csalás gyanúja miatt.